涉外佣金支付的国际避税问题初探
时间:2007-11-09 作者:马苏平/朱惠丽
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根据我国有关税法规定，“境外企业，个人在我国境内直接从事建筑、安装、监督、施工、运输、装饰、维修、设计、调试、咨询、审计、培训、代理、管理、承包工程等活动所取得的收入”，应按规定缴纳营业税和企业所得税或个人所得税；税法同时规定，所谓“直接从事”，是指“为履行合同或协议，境外企业或个人来华或委托境内机构或个人在我国境内提供服务或劳务”。这里定义的“直接从事”为“在我国境内提供的服务或劳务”，而“在我国境内提供”又可以区分为“直接来华或委托境内机构或个人”。而对佣金问题的涉税范围则缺乏明确的具体解释，只规定我国进出口贸易项下发生在境外的佣金不征税，而对于“发生在境外”未作具体解释。
当境外企业或个人委托境内机构或个人从事代理业务取得收入时，其需要缴纳营业税和所得税；而当境外企业或个人从我国外贸公司采购或销售货物，其取得的佣金收入却不需要纳税。后者也是一种变相委托行为。以采购为例，境外企业或个人通常是不定期前往我国察看货源，当确定采购意向后，便会委托我国外贸公司或个人直接采购，这样其在国外也能获得稳定的货源，又能获得我国外贸公司给予的佣金。从上面的分析可以看出，同是境外企业或个人提供“代理”劳务，却出现了缴税与不缴税的两种情况。
问题症结的理论分析
对于“佣金”所带来的涉税问题，究其理论根源主要有以下两个方面：
首先，我国对涉外劳务征税的国际税收管辖权是“劳务发生地”和“停留期限”原则。对涉外劳务征税的税收管辖权不使用“所得支付地”原则，因此，对于“境外公司或个人发生在境外的佣金收入”在我国不需要纳税，但对于发生在我国境内的佣金收入则需要按规定纳税。而佣金是交易双方在采购或销售过程中对完成本次交易有贡献的中间人给予的资金酬谢，涉外交易中的佣金一定会涉及到一方国内、一方国外，劳务的完成也必须是双方的配合才能完成，这里如何界定“劳务发生地”呢？正是对涉外佣金问题“劳务发生地”的界定模糊，才导致了我国佣金税制的真空。
其次，国内外税法规定的会计“入账依据”不同。我国税法规定，会计核算是以其交易所取得的发票作为入账依据的，合同并不是必备附件。许多企业往往只重视发票的取得，对合同的签订和保存则不作为会计核算的依据。而国外大部分国家是以签字合同或银行支付单据为入账依据的。我国公司对外支付佣金所取得的境外公司发票通常不是其法定发票，而是由境外公司自制打印的。这样，在我国公司取得发票的这个环节，存在虚假经济业务的可能性。
建议
首先，完善税制，明确收取佣金行为所属的劳务项目。从《财政部国家税务总局关于个人提供非有形商品推销、代理等服务活动取得收入征收营业税和个人所得税有关问题的通知》中，可以得出“从事保险、旅游等非有形商品经营的企业，非雇员为其提供服务活动开展业务而取得佣金收入属于‘代理’税目”的结论，那么对于从事商品买卖的贸易类公司，非雇员或其他公司为其提供服务活动开展业务而取得佣金收入属于何种税目呢？笔者建议，依据“佣金是因所提供服务开展业务所得报酬”及“企业因该项服务而得以业务开展”的性质，明确从事有形商品经营的企业，非雇员为其提供服务活动开展业务而取得佣金收入也应作为“代理”税目处理。
其次，配合付汇税收政策，完善佣金的“劳务发生地”概念。对于佣金的劳务发生地在境内还是境外，一直是较难计量的难题。如果完全按境外人士出入境时间为计量标准的话，在我国的现行征管体制下相应的征管成本会很高。笔者建议，不妨采用《关于从事咨询业务的外商投资企业和外国企业税务处理问题的通知》规定的办法，若提供的服务同时发生在境内外的，应以劳务发生地为原则，划分境内外收入；一般情况下，凡以中国境内客户为服务对象的，其划分为中国境内业务收入，不应低于总收入的60％。在境内外贸公司对外付汇时，完善佣金收入已完税的税务证明，这样就可以较好地解决我国外贸公司因利用“佣金虚胖”而带来的各种税收问题。
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