浅谈坏账准备的所得税处理
时间:2007-11-11 作者:张喜英
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2005年度，核销某死亡个人欠款10万元，其余应收款项均已收回，年末转回坏账准备账面余额20万元。
按照上述思路，A公司2002年度～2005年度就坏账准备涉及的纳税调整金额计算确定方法如下：
2002年度：从利润总额中扣除的坏账准备为20万元
可以税前扣除的坏账损失＝1000×5‰=5万元
纳税调整金额=20－5=15万元，即调增应纳税所得15万元
2003年度；从利润总额中扣除的坏账准备为40万元
可以税前扣除的坏账损失=50+(900－1000)×5‰=49.5万元
纳税调整金额=40－49.5=-9.5万元，即调减应纳税所得9.5万元
2004年度：从利润总额中扣除的坏账准备为15万元
可以税前扣除的坏账损失=-5+(1300－900)×5‰=-3万元
纳税调整金额=15-(-3)=-18万元，即调增应纳税所得18万元
2005年度：计入利润总额的坏账准备为20万元
可以税前扣除的坏账损失=10+(0－1300)×5‰=3.5万元
纳税调整金额=-20－3.5=-23.5万元，即调减应纳税所得23.5万元
由于2005年末所有应收款项余额为零，原来确认的可抵减时间性差异也得以全部转回，即：15－9.5+18－23.5=0。我们知道，A公司2002年度～2005年累计发生的实际坏账损失为55万元(即对某债务人的破产债权净损失45万元与某死亡个人的债权损失10万元之和)，那么，通过上述处理，可以看到，累计从利润总额中扣除的坏账损失为55万元(20+40+15-20)，累计从应纳税所得中扣除的坏账损失亦为55万元(5+49.5-3+3.5)，两者的扣除数额最终达到了完全统一。也就是说，即使在备抵法下，不论是从利润总额中还是应纳税所得中，企业最终可以扣除的仍然只能是实际发生的坏账损失。
第二种方法：按照会计制度规定，虽然企业核销或收回的坏账都是通过“坏账准备”科目核算的，但它们可以通过影响坏账准备的具体应提取金额，而最终得以从利润总额中扣除或计入利润总额，这一点与税法规定的坏账准备税前扣除或计入应纳税所得并没有本质的差别，所以，会计制度与税法的终极差别，仍然在于企业计提或转回的坏账准备，按会计制度规定应从利润总额中全额扣除或全额计入利润总额，而税法规定只能限额扣除或部分计入应纳税所得额，为此，还可以按如下公式，计算确定纳税调整金额：
纳税调整金额=(年末坏账准备余额一年末应收款项余额×5‰)-(年初坏账准备余额-年初应收款项余额×5‰)=(年末坏账准备余额-年初坏账准备余额)-(年末应收款项余额-年初应收款项余额)×5‰
公式的含义在于：当计算结果大于零时，应调增应纳税所得；小于零时，应调减应纳税所得。同上例，2002年度～2005年度的纳税调整方法如下：
2002年度，纳税调整金额=(20－0)－(1000－0)×5‰=15万元
注：由于假定不调整年初财务状况，可以视同年初应收款项余额为零
2003年度，纳税调整金额=(10－20)－(900－1000)×5‰=-9.5万元
2004年度，纳税调整金额=(30－10)－(1300－900)×5‰=18万元
2005年度，纳税调整金额=(0－30)－(0－1300)×5‰=-23.5万元
实质上，第二种方法是对第一种方法的重新表述，但更加便于实务操作，对上述“转回、递延”理论的阐释也更加透彻。
【参考文献】
[1]中华人民共和国财政部.企业会计制度[Z].北京：经济出版社，2001.
[2]财政部会计资格评价中心.经济法[M].北京：中国财政经济出版社，2005.
[3]财政部会计、资格评价中心.税法[M].北京：经济科学出版社，2005.
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