从中美所得税会计的比较看我国所得税会计的发展

【原文出处】市场论坛
【原刊地名】南宁
【原刊期号】200611
【原刊页号】109～111
【标 题】从中美所得税会计的比较看我国所得税会计的发展
【作 者】王雷
【作者简介】王雷，河南省煤气集团有限责任公司供销分公司副经理，会计师，河南　三门峡　472300。
【摘 要 题】海外视野
【正 文】
　　所得税会计以税法为依据，以财务会计为基础，它具有财务会计和税法的二重特性。在国外自上世纪50年代分离出财务会计和管理会计两大会计体系后，美、英等西方国家就开始研究所得税会计。如今在这些国家中，所得税会计、财务会计、管理会计已在会计领域中各自自成体系，规范运作。为了适应社会主义市场经济发展的需求，近几年来，我国对财务会计制度和税收法规进行了一系列的改革，在新的会计制度和税收法规中，均体现了会计原则和税法各自相对的独立性和适当分离的原则。
　　美国的所得税会计制度相对于英、德、法国的所得税会计制度，在全球更具有影响力。由于所得税法的不同和会计理论水平的不一致，使得中美所得税会计存在诸多差异。当前中国关于所得税会计方面的规范主要是新颁布实施的《企业会计准则第18号——所得税》(以下简称《准则》)，而美国先后主要有会计原则委员会在1967年颁布的第11号意见书和会计准则委员会颁布的财务会计准则说明书第96号和109号。为了研究的深入和研究的方便，这里着重对我国新近颁布的《准则》同美国会计准则委员会颁布的财务会计准则说明书109号作以比较，以揭示他们之间的差异。下面拟对中美两国所得税会计进行比较研究。
　　　　一、中美所得税会计的比较
　　(一)概念上的差异
　　美国财务会计这种委员会在第96号说明书中提出了暂时性差异来取代会计原则委员会在1967年颁布的第11号意见书中使用的时间性差异概念。暂时性差异是指资产或负债的计税基础与其列示在财务报表上的账面价值之间的差异。该差异在以后年度当财务报表上列示的资产收回或耗用完时，或者列示的负债偿还时，会产生应课税金额或可扣税金额。暂时性差异包括因收入或费用项目在税法和会计上归属于不同期间而产生的资产(负债)纳税基数与账面价值之差和非上述原因导致的纳税基数与账面价值之差。第一类暂时性差异，就是人们熟知的时间性差异，美国执行“申报调整”模式，这类时间性差异很多，一来由于美国税法为了贯彻在纳税人最有能力支付税款时支付税款原则，而在财务会计上应尽可能使用收付实现制，比如分期收款销售，预收租金，保证费用等，二来由于美国的市场经济体制比较成熟，美国政府经常灵活运用税收杠杆调控经济，如投资税款减免，加速成本补偿等。第二类暂时性差异是对资产或负债的直接调整造成的它主要包括以下几种情况：
　　(1)当企业合并按购买法处理会计上按被购并企业可辨认资产的公允价值计价，但在税法往往规定按可辨认资产的账面价值计算所得税。
　　(2)因对企业的资产重估，重估结果可能引起资产增值或减值。出于会计收益是以重估价为依据计算的，但这一重估价在税法上一般都不能构成纳税基础，税法仍按历史成本计价。
　　(3)因通货膨胀的影响，特定税务管辖的税法可能要求调整折旧资产的纳税基数，而在会计上仍按历史成本计价。
　　(4)当报告货币就是功能货币时，以美元重新计量外币资产和负债，国外资产和负债的纳税基数有可能与折算后资产和负债的账面价值之间产生差异。
　　我国准则用了暂时性差异概念，但其定义和内涵却不同，与美国会计原则委员会在1967年颁布的第11号意见书中时间性差异无异。另外，美国的时间性差异比我国时间性差异要多。由于我国过去执行计划经济体制。税收法规往往认同财务会计规定，故美国出现的第一类暂时性差异我国尚未出现。
　　(二)关于纳税亏损的会计处理方面的差异
　　美国联邦所得税法允许公司将特定年度经营净损失向前追溯3年或向后结转15年。即将其从报告期前3年的应税收益抵减，如果在抵减前3年的应税收益之后还有未抵减的损失净额，可以再向后结转15年，用后15年的应税收益抵减；公司也可以不用特定年度的经营净损失抵减前3年的应税收益，而选择仅用后15年的应税收益抵减。
　　我国所得税法关于企业的亏损弥补规定是，纳税人发生年度亏损的可以用下一年纳税年度的所得弥补；下一纳税年度的所得不足弥补的，可以逐年延续弥补，但是延续弥补期限最长不得超过5年。相应地，中美对递延所得税资产的确认也有所区别：
　　美国会计准则委员会颁布的财务会计准则说明书第109号规定先记录所有的递延所得税资产，然后根据具体情况，把不太可能实现的递延所得税资产采用备抵账户抵消。递延所得税资产账户和其备抵账户类似于应收账款账户和坏账账户之间的关系。这样递延所得税资产账户净额就表示更可能实现的递延所得税资产。企业的递延所得税资产能否实现，取决于亏损年度发生的亏损能否用来抵补前3年的应税收益或后15年的应税收益，未来年度是否有应税收益可考虑下列途径：
　　第一、应纳税时间性差异将来转回。第二、前期存在应税所得。第三、未来年度的应税收益。第四、有切实可行的纳税计划。
　　而我国准则规定：纳税亏损可在未来一定期间内用纳税所得抵补，并且有合理的把握，在亏损抵补后的期间里有足够的纳税所得，当符合这个条件时，才能在亏损发生的当期确认一项递延所得税资产。
　　比较两国的规定，我们不难看出，我国对递延所得资产的确认限制较严，由于我国税法规定亏损不能前溯，故递延所得资产不能通过转前申请追回已交税款而实现。
　　(三)关于分析方法的选择
　　美国采用资产负债表债务法确认所得税费用。费用确认有两种方式，一是根据配比原则确认；二是根据资产负债法确认。由于配比原则有时不能为何时确认费用提供确切的标准，因而受到一些人的严厉批评，而资产负债法不存在这一配比原则的缺陷；同时它又符合资产负债表复位的潮流以及财务会计的概念结构，因而美国财务会计准则委员会增加使用资产负债表法确认费用。美国会计准则委员会颁布的财务会计准则说明书第96号和第109号中的所得税费用的确认就是用资产负债法确认费用的一个典型的例子。运用这种方法，首先测试一个项目是否为资产，即资产负债表项目首先直接确认，损益表项目间接确认，美国所得税费用的计算公式为：

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