从中美所得税会计的比较看我国所得税会计的发展
时间:2007-11-20 作者:王雷
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当期所得税费用=当期应纳税款+(期末递延所得税负债-期初递延所得税负债)-(期末递延所得税资产-期初递延所得税资产)。也就是说，首先确认资产负债表上期末递延所得税资产(或负债)，然后倒推出损益表项目当期所得税费用。这种方式更符合美国会计准则委员会颁布的财务会计概念公告第6号中的费用定义。
我国所得税会计新准则直接借鉴《国际会计准则第12——所得税》，采用暂时性差异的概念，据此计算递延所得税资产或递延所得税负债，由此确认的所得税费用包括了当期所得税费用和递延所得税费用。然后根据利润总额扣除所得税费用，得出税后利润即净利润。
我国企业的所得税会计基本是应付税款法和纳税影响会计法(包括递延法和债务法)并存。绝大多数上市公司采用了应付税款法，而商业银行由于需要按照贷款五级分类结果计提贷款损失准备，较多地采用了纳税影响会计法。
分析方法为收益表债务法，所得税费用计算过程为：首先计算当期所得税费用，然后再计算当期应纳税额，最后倒推出本期发生的递延所得税资产(或负债)，故而本期所得税费用等于本期应付所得税加(或减)本期发生的递延所得税资产，加(或减)由于税率变动或开征新税，对以前各期确认的递延所得税负债(或资产)账面余额的调整数。
二、影响我国所得税会计核算方法的因素分析
(一)法律法规
美国经历了多年的发展，已经建立了一套完善的所得税法律体系，使得所得税的征收、会计核算、税务代理都能够很好的体现国家立法的原则、目的，其与之相应的所得税核算方法也就能够保证顺利运行。
我国税制采用的是分别立法的形式，对每个税种都制定一个法规，形成若干单行法规，税收具体工作以单行法规为依据。根据税收实践和税收工作的发展来看，现行所得税制主要存在如下问题：一是税收法律体系不健全。现行税收法规重叠交错，互不配套，且修改补充频繁，优惠减免过多，稳定性较差，税负有失平衡；二是税收管理权限过分集中于中央，地方管理权限也不够明确，不能以税来平衡地方财政预算，导致地方以费代税，以费挤税，加重了纳税人负担，也影响了中央财政收入；三是税法与其他部门法之间缺乏联系与互补，导致银行、工商、司法等部门在如何配合依法征税上，存在“以法制法”的不合作现象，缺乏法律约束。
(二)会计信息使用者的要求
所得税会计核算结果最终是提供给相关的报表使用者，因此会计信息使用者的需求也直接决定着所得税会计方法的选择。将于2007年实施的新准则明确所得税会计核算只能采用债务法。充分体现谨慎性原则的要求所得税准则规定，企业将根据应税暂时性差异计算的未来期间应缴的所得税金额，确认为递延所得税负债。同时要求企业将由于可抵扣暂时性差异、前期转入的未抵扣亏损和前期转入的尚可抵减的税款抵扣等导致的可抵扣未来期间所得税金额，确认为递延所得税资产。在税率变动时，应当对递延所得税资产或递延所得税负债进行调整。但从会计信息的信息含量角度讲，如果企业按税法规定在计算应缴所得税额后，按应缴所得税额同时作为“应交税金”和所得税费用入账，利润表中的所得税支出是不准确的，不能正确体现会计利润与应纳税所得额不一致的情况下企业实际的所得税费用，不符合“所得税是企业在获取收益时发生的一种费用”这一观点。
(三)会计人员的能力
对由于可抵减暂时性差额所产生的递延所得税资产，在很多情况下是依靠职业判断来衡量的，这种职业判断须有合理的证据说明预期未来的所得税利益将会实现，在暂时性差额的转销期间内，将有足够的应税所得。同时，对已经确认的递延所得税资产，应在每一资产负债表日重新估价，如果不符合确认标准，即预计未来的所得税利益不能实现的，应将预计不能实现的部分立即确认为本期所得税费用。所得税准则的这一规定，能够大大降低会计人员职业判断中过于乐观而使所得税会计信息可能给报表使用者带来的负面影响。
对会计人员提出了更高的要求所得税核算的应付税款法、递延法和债务法等方法中，应付税款法最简单，债务法提供的会计信息质量相对较高，但核算的难度和繁琐程度也是最高的。以前会计人员可以根据自己的偏好和能力进行方法的选择，但如果所得税准则付诸实施，会计人员将不会像原来那样有那么大的选择余地，无疑对会计人员的专业知识和技能提出了更高的要求。
三、我国所得税会计核算方法的发展趋势
(一)建立企业所得税核算程序
企业所得税会计应当自成独立的体系，这样才能最终解决对企业财务会计核算的依赖，强化所得税征管。而按我国目前的企业会计核算水平，还不具备这样的条件。在一定时期内，还必须采取过渡的形式，既建立起企业所得税会计制度，又不完全割断与企业财务会计的联系。具体可以概括为：以企业财务会计核算为基础，以核算财务会计所得和计税所得差异为依托，实行“财务会计所得额+差异额=计税所得额”的计算公式核算，产生独立的法定的所得税会计报表。这一所得税核算模式的关键，是确定企业会计所得与计税所得的差异，即在一个会计年度按照财务会计核算应予反映成本支出，但按照税法规定进行所得税会计核算又应计为计税所得的部分。为了及时准确的反映这部分差异，可在企业财务会计账户之外，另设反映差异额的“差异总登记簿”(或“差异总账”)，对各项差异额从总体上作全面反映。至于永久性差异和时间性差异对企业会计核算产生的影响不同，可以再设“永久性差异账户”和“时间性差异账户”两个明细登记账户分别进行反映。永久性差异按该项支出发生额记入“永久性差异账户”；时间性差异以税法规定标准与财务会计账面实支数的差额形式存在，以这种差额记入“时间性差异账户”。各项差异计入账户的时间，与记入财务会计其他账户时间同步。待今后各方面条件成熟后，建立独立的企业所得税会计。
(二)增强财务报表明细度
与美国及国际会计准则相比，我国对递延税款及所得税费用在财务报表上的列示要求相对较低，披露过于简单、笼统。为了增加会计信息的透明度，提高其决策有用性，企业应在资产负债表上分别列示递延所得税资产总数和递延所得税负债总数，并在财务报表附注中详细说明产生重大递延所得税项目的各类暂时性差异和所得税费用的主要构成项目及其期内分摊情况，以便于财务报告使用者理解和掌握。
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