中美非营利组织会计比较分析
时间:2007-11-09 作者:丁朝霞/黄亮
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【原文出处】财会通讯：学术版【原刊地名】武汉
【原刊期号】200611
【原刊页号】87～88，92
【标 题】中美非营利组织会计比较分析
【作 者】丁朝霞/黄亮
【作者简介】丁朝霞，中山大学审计处副处长，高级会计师；
黄亮，中山大学审计处助理会计师，广东 广州 510275。
【摘 要 题】海外视野
【正 文】
一、非营利组织会计规范概述
我国财政部2005年颁布的《民间非营利组织会计制度》对民间非营利组织进行了定义，其规定民间非营利组织包括社会团体，基金会和民办非企业单位。这些非营利组织应符合以下条件：不以营利为目的；任何单位或个人不因为出资而拥有非营利组织的所有权；收支结余不得向出资者分配；非营利组织一旦进行清算，清算后的剩余财产应按规定继续用于社会公益事业。对于其他类型的行业我国并没有使用“非营利组织”的概念，与其相对应的是行政事业单位。美国是研究非营利组织会计规范和实务比较早和成熟的国家，在1934年美国市政会计全国委员会就发布了一项适用于政府单位的《市政会计准则》。美国财务会计准则委员会为了规范所有非营利组织的会计实务和会计信息披露，于1980年正式发布了《非营利机构编制财务报告的目的》，又于1985年发布了既适用于企业又适用于非营利组织的《财务报表和各种要素》。美国财务会计基金会指出：除非特殊情况，否则各类非营利组织均应遵守财务会计准则委员会的要求对外提供财务报告，这样就使得美国的非营利组织能够按照同样的标准披露会计信息。我国的非营利组织会计制度改革起步较晚，并在某些方面滞后于财政预算管理体制改革，与国际惯例也存在一定的差距。1997年，财政部根据我国社会主义市场经济的要求，对预算会计制度进行了较为全面的改革，先后制定并颁布了许多相关会计准则和制度，至2005年我国颁布了《民间非营利组织会计制度》，对我国的有关非营利组织的会计制度进行了改革。迄今我国关于非营利组织的会计准则和制度有《财政总预算会计制度》、《行政单位会计制度》、《事业单位会计准则》、《事业单位会计制度》、《民间非营利组织会计制度》等。
二、非营利组织会计目标
非营利组织的会计目标可称为非营利组织提供财务信息的目标或财务报表目标。根据美国《财务会计概念公告》第Ⅰ号——“企业财务报告的目标”规定，企业的通用对外财务报告应当提供：对投资和信贷决策有用的信息；对预计现金流量有用的信息；企业在一定时点上资产、负债和权益及其在一定时期内变动的信息。《财务会计概念公告》第4号为非企业组织确定了通用对外财务报告的目标，其规定非企业组织的通用对外财务报告应提供：对制定资源分配决策有用的信息；对评价服务及提供服务能力有用的信息；在一定时点上资产、负债和权益及其在一定时期内变动的信息。政府会计全国理事会在其概念公告第Ⅰ号中规定，政府会计与财务报告的总目标是提供：对经济、政治和社会决策及检验会计责任和管理职能有用的财务信息；对评价管理和组织业绩有用的信息。由此可见，美国非营利组织会计目标主要包括以下方面的信息：资财是否按相关法律等要求取得和使用；提供关于资财的来源、分配和使用的信息；非营利组织筹集资财以及满足其现金需求的信息；非营利组织筹集资财活动和偿付负债及承诺能力的信息；提供非营利组织财政状况及其变动的信息；评价非营利组织业绩的信息等。
我国《事业单位会计准则》规定：“会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，适应预算管理和有关方面了解事业单位财务状况及收支情况的需要，并有利于事业单位加强内部经营管理。”但实际上，《事业单位会计制度》是为了财政部门统计与决算的需要进行设计，较少能顾及到非营利组织自身财务管理的需要，并弱化了其成本核算职能。这样就使得非营利组织不能根据自身总体的财务情况作出相关决策。以医院会计为例，要将医院的日常经营收支与基本建设分为两个不同的会计核算体系，为了适应这一目标，不利于全面地了解医院的财务状况。由于为了基本建设核算的需要，相关的贷款和有关的基建开支要在基本建设账户中进行核算，不利于从整体分析负债和资产，有关利息也直接从贷款资金中支出，当基建工程完工交付使用后，相应的利息仍在基建账中支付，这样使本应费用化的巨额货款利息支出无法在日常的经营费用进行核算，从而影响了当期经营成果的核算，影响整个业绩的评价。同时，由于医院的会计信息并没有对该单位的成本效益等财务指标进行全面的总体反映，如每年现金流入量和现金流出量等指标，并对其投资融资等计划进行相应规划，而致使该医院在进行相关财务决策时缺乏整体的安排计划。因此，我国非营利组织的会计目标应确定为提供资财分配使用、估测劳务价格、评价劳务能力、评估管理当局业绩和经营以及关于经济资源、债务、净资产及其变动的信息等。
三、非营利组织会计主体
美国非营利组织是以基金为基础来组织和运行的，其会计主体是各类基金。基金是指按照特定的法规、限制条件或期限，为从事某种活动或完成某种目的而设立的，用自身平衡的账户来记录现金和其他经济资源、相关的负债和剩余权益或余额及其变动的财务和会计主体。每个基金都是独立的财务和会计主体，有自己的现金和非现金资源以及相关负债。美国对实行基金制的非营利组织，按照永久限定用途的基金、暂时限定用途的基金和未限定用途的基金分别为不同的会计主体。但是其会计核算方式制度是一致的，虽然平时是各个主体，而在期末可以通过统一的财务处理系统将多个会计主体的数据直接生成为一张会计报表。美国的非营利组织虽然平时设置了多个会计主体分别核算，但是在会计报告阶段还是将其合并为一个会计主体进行核算。根据非营利组织的会计目标，非营利组织会计的财务报告需要提供非营利组织的净资产变动的相关信息。这也从客观上也要求非营利组织在进行会计核算时引入基金概念，以各类基金为主体，用一套自身平衡的账户记录非营利组织相关净资产变动的信息。
我国《事业单位会计制度》规定，“事业单位有关基本建设投资的会计核算，按有关规定执行，不执行本制度”。同时，《事业单位会计准则》中并没有包括“在建工程”会计要素。虽然新颁布的《民间非营利组织会计制度》对这方面进行了改进，并增加了“在建工程”项目，但是对于大部分的行政事业单位等非营利组织，适用还是《事业单位会计制度》的规定，这样无疑是将基建会计和预算会计分列，将其分属于不同的会计系统，执行不同的会计制度，分别开设银行账户，分别记账结账并编制会计报表。这样使得在同一组织下，人为的将一个会计主体分为了两个会计主体。仍以医院会计为例，由于医院大型的基本建设项目在医院成立阶段已完成，贷款的资金也基本用完，因而更没有将基建账和一般财务账分开记账的必要，若分开则无法通过会计账表了解该医院全面的财务情况，并且每月还必须制作合并报表，需要消耗不必要的大量的人力物力，浪费资源。由于同时设置不同的几套账，从而使得该组织管理人员无法直接了解该单位全面完整的财务状况，难以实施全面预算以完善内部控制，加大管理的难度，增加了管理成本，降低了管理效率。如果相关单位管理人员想了解到该单位全部的会计数据，则需要合并两个系统的会计数据，人为的造成协调上的困难。因此，对于非营利组织的会计主体，相关会计准则制度应该规定一个组织只能是一个会计主体，并可以参考美国相关准则制度，按照不同的资金性质来源设置不同的会计主体分别进行核算。
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