代位权制度在税收中的适用要件

　　（四）国家税收因此受到危害

　　这指纳税人不行使权利的事实，致使国家税收不能及时足额取得，两者间存在因果关系。在民法中，“对债权人造成损害”包括两种情形。“在不特定债权即金钱债权场合，应以债务人是否陷入无资力为判断标准，即无资力说；而在特定债权及其他与债务人资力无关的债权情况下，则以有必要保全债权为全部条件”，税收债权显然为金钱债权，判断国家税收是否受损应以纳税人有无资力为标准。在纳税人既无资力履行纳税义务，又不行使对于第三人的权利致使税收不能实现时，税务机关即取得了税收代位权。如果纳税人资金雄厚，即使怠于行使其权利也有足够的财产纳税，这就不会危及税收债权的实现，税务机关只能诉请法院予以强制执行而不得代位。

　　三、税收代位权行使的法律要件

　　（一）诉讼方式的适用

　　依《合同法》和《税收征收管理法》的规定，税务机关应通过向人民法院提起诉讼的方式行使代位权。这种规定是正确的。有学者认为，债权人的代位权与撤销权不同，一般来说，其行使不以诉讼为必要，于诉讼外也得行使。[9]笔者觉得这种观点不可取，在税法中更是要慎重。首先，税收发生于国家与纳税人之间，而纳税人与第三人的民事法律关系属私法范畴，受法律保护，税务机关不能随意突破债的相对性来干涉纳税人的自由意思。税法又为侵权性规范，如果允许税务机关随意行使代位权，便会加深纳税人对税收的抵触情绪，激化其与税务机关的矛盾。其次，如果允许税务机关直接行使，没有法院的严格审查，会导致权力滥用，违背了税收代位权的设立宗旨，破坏了公平。而法是公平的守护神。所以我们赞成现行法律的规定。有人说的好，“实体法的内容往往并非事先被预定了的不变的价值，而必须通过诉讼程序的进行在一般规范命题框架内逐渐形成”[10]。因而，代位权制度的内在价值也应通过诉讼程序得以实现与展开。

　　当然，代位权是为私法设立的，税收代位权针对的也是纳税人对第三人的民事权利，为的是保障税收债权的实现，这种诉讼当然是民事诉讼，而不可能是行政诉讼。

　　（二）税收代位权诉讼的当事人

　　在税收代位权诉讼中，税务机关以自己的名义对第三人提起诉讼，是诉讼开始的提起者，应为原告，第三人是被告，这是毋庸置疑的。依据司法解释，税务机关提起代位权诉讼应满足以下条件：（1）税务机关享有对纳税人的到期债权；（2）纳税人怠于行使其到期债权而陷于无资力状态，使税收不能实现。

　　纳税人在税收代位权诉讼中的地位存有争议，在此有必要加以说明。司法解释规定，人民法院将债务人追加为第三人，这具有重要意义。因为债务人是债权人与债务人之间、债务人与第三人之间的法律关系的主体，是连接这两种法律关系不可或缺的纽带，债权人对第三人的诉讼结果与债务人有法律上的厉害关系，将其加入到诉讼中，有助于人民法院查明案件事实和确认代位权诉讼得否成立。因此，债务人可以申请参加诉讼或由法院通知其参加诉讼，其法律地位为无独立请求权的第三人。至于在诉讼中加入哪一方，笔者建议将其加入到原告一方比较合理。这主要是方便税务机关行使代位权，以防纳税人与第三人沟通共同诈害税务机关，致使代位权行使落空。

　　（三）税收代位权的行使

　　税务机关以自己的名义以诉讼方式行使。在行使中，请求的范围以税收保全的范围为限。应代位行使的权利的价值超过税收债权保全的范围时，应在必要的范围内分割纳税人的权利，才可行使代位权，但不可分权利除外。对于超出保全范围外的价值，纳税人仍享有完整性的权利。在代位权诉讼中，债权人行使代位权的请求数额超过债务人所负债务额或者超过次债务人所负债务额的，对超出部分人民法院不予支持。[11]

　　税务机关行使代位权应负举证责任，主要应证明如下事实：（1）纳税人的纳税义务发生并确定；（2）纳税人已陷于迟延；（3）纳税人对第三人享有到期债权；（4）纳税人怠于行使其到期债权；（5）国家税收因此受到损害。

　　此外，应当特别指出的是，在诉讼中，法院要依职权对各种事实、材料进行严格的审查确定，既要审查纳税义务的发生确定，又要审查纳税人与第三人的民事法律关系及各种相关情况，以保证代位权的合法行使。法院必须在税务机关、纳税人与第三人之间进行利益的平衡，在实现诉讼经济的同时实现诉讼正义。

　　综上所述，代位权虽为民法的一项制度，但仍适用于税法，且在适用的过程中，法律应对税收代位权做出严格的规定，以平衡几方当事人间的利益关系。

【注释】
　 [1] [9]李永军著：《合同法》，法律出版社2005年版，第573页，第580页。　
　 [2] [3]杨小强著：《税法总论》，湖南人民出版社2002年版，第155页。　
　 [4]申卫星：《论债权人代位权的构成和效力——兼评我国合同法第73条》，中国民商法律网。 　
　 [5]孙森焱著：《民法债编总论》，台湾三民书局1918年版，第442页。 　
　 [6]魏振瀛主编：《民法》，北京大学出版社，高等教育出版社2000年版，第324页。　
　 [7] [8]李娟、李宗明、胡宝珍主编：《民法教程》，中国人民公安大学出版社2005年版，第250页，第249页。　
　 [10]谷口安平著，王亚新译：《程序的正义与诉讼》，中国政法大学出版社1996年版，第2-3页。　
　 [11]《关于适用＜中华人民共和国合同法＞若干问题的解释（一）》第21条。　

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