税收代位权诉讼的理论解析

【摘要】税收代位权诉讼是民法的债权保全制度在税法领域的运用，有利于加强税款征收的力度。税务机关行使代位权是税收法定原则的进一步体现，是税收保全措施与强制执行措施的必要补充。根据我国相关法律的规定，税务机关须通过诉讼方式行使代位权，在诉讼中，税务机关出于原告地位，纳税人处于第三人地位，纳税人的债务人即次债务人处于被告地位。税收代位权诉讼不仅要保护作为税收债权人的国家或地方政府的税收利益，还要维护作为税收债务人的纳税人和次债务人的合法权益。基于税收诉讼的专业性，可考虑设立税收审判庭，建立一支以具有税法硕士学位为主的从事税收审判的法官队伍。　

　 tax Tax revenue generation of position power lawsuit is thecivil law creditor's rights preserves the system in the tax law domainutilization. It is advantageous in strengthens dynamics which the tax money levies.The tax affairs in stitution exercises the generation of position poweris the tax revenue legal principle further manifests. It is the tax revenue preserves the measure with to enforce the measurethe essential supplement. According to our country correlation lawstipulation. The tax affairs institution must exercise the generation of positionpower through the lawsuit way. In lawsuit,Tax affairs institution stemming from plaintiff status. The taxpayer is at the third human of position, Taxpayer's debtor namely inferior debtor is at the defendant position. The tax revenue generation of position power lawsuit not only must protect takes the tax revenue creditor's country or local authority'stax revenue benefit, also must maintain takes the tax revenue debtor the taxpayer and theinferior debtor's legitimate rights and interests. Based on taxrevenue lawsuit specialization,May consider the establishment tax revenue trial courtyard, Establishes by to have judge which the law master's degreeprimarily is engaged in the tax revenue trial the troop.

【正文】
　　债权人的代位权诉讼制度是债权保全的重要方式，原本是一项民事法律制度，现已引进到税法领域，成为税务机关进行税款征收的手段。《中华人民共和国合同法》对代位权制度作出了规定，最高人民法院《关于适用<中华人民共和国合同法>若干问题的解释(一)》对债权人提起代位权诉讼的条件等作出了较为详尽的规定，使债权人代位权诉讼更具有可操作性。《中华人民共和国税收征收管理法》第50条直接移用了《中华人民共和国合同法》关于代位权、撤销权的规定，在某种意义上也是对税法这种特殊的债的属性的确认。为使税务机关正确行使代位权，维护国家税收利益，保护纳税人及其债务人的正当权益，本文试就税收代位权诉讼制度作以理论阐释。

　　一、税收代位权诉讼是税收法定主义的重要因素

　　 税收法定主义，又称为税收法律主义、租税法律主义、税收法定原则、合法性原则等，是指税法主体的权利义务必须由法律加以规定，税法的各类构成皆必须且只能由法律予以明确规定；征纳主体的权利义务只以法律规定为依据，没有法律依据，任何主体不得征税或减免税收。[1]税收法定是税法至为重要的基本原则，或称税法的最高法律原则，[2]是现代民主原则和法治原则在税收关系上的集中体现。[3]学者们不但对税收法定主义的称谓、内涵存有不同的表述，而且对该原则的内容所持观点各异。代表性的观点有三原则说和七原则说。三原则说认为，税收法定原则包括课税要素法定原则、课税要素明确原则、程序合法原则（或称征税合法性原则）[4]。七原则说认为，税收法定原则包括课税要件法定原则、课税要件明确原则、合法性原则、手续保障原则、禁止税收协议原则、禁止类推适用原则和禁止溯及既往原则。[5]上述原则中既有税收实体权利义务法定，又有税收程序法定。税收程序法定原则能够保障税收权利的实现和促使税收义务的履行。

　　税收代位权诉讼制度作为一种税收诉讼制度，是税收程序法定原则的具体体现。日本著名税法学者指出，税收诉讼从保护纳税人的权利出发，具有十分重要的意义，税收诉讼制度的确定是税收法定主义不可或缺的重要因素。[6]该学者所说的税收诉讼由不服行政机关的申诉和税收行政诉讼构成。事实上，税收诉讼还应有税收民事诉讼、税收刑事诉讼。税收代位权诉讼便是一种税收民事诉讼；税收诉讼应从保护纳税人的权利和国家税收利益两个方面出发，国家税收利益的税收诉讼也是税收法定主义的应由之意。

　　二、税收代位权诉讼是税收征管权债权化的表现

　　马克思主义的国家分配理论认为，税收是国家凭借政治权力对社会产品进行再分配的形式，在征税过程中，征税机关长期以来习惯了以国家权力的化身出现，站在国家本位的立场上。从学者们对税收的定义可以略见一斑。有学者认为，有学者认为，税是国家凭借政治权利，按照预定标准，无偿地征收实物或货币而形成的特定的分配关系；[7]有学者认为，税收是国家为了实现其职能的需要，凭借政治权利，强制地、无偿地取得财政收入的一种分配关系；[8]有学者认为，税收是国家为了实现其职能的需要，凭借政治权利，运用法律手段，强制地、无偿地、固定地集中一部份社会产品所形成的特定分配关系；[9]有学者认为，税收指国家为实现其职能的需要，按照法律规定，以国家政权体现者身份参与国民收入分配和再分配，强制地、无偿地、固定地取得财政收入的一种规范形式。[10]上述理论是我国多数税法学者对税收的基本认识。现在，已有著名税法学者主张税收为一种公法上的债。[11]这一理论的提出和这一观念的树立，既导致与税收相关的理论发生重大变革，又对税收立法、执法、司法、守法以及税收法治建设产生长远影响。税收之债，就是作为债权人的国家或地方政府得请求作为税收债务人的纳税人履行纳税义务的法律关系。[12]在税收之债法律关系中，国家或地方政府是债权人，税务机关是其代表人，纳税人是债务人。在税收代位权诉讼中，

　　原告是代表国家或地方政府行使税收征收管理权的税务机关，该税务机关依法以诉讼方式向纳税人的债务人（次债务人）主张债权。这种债权具有特殊性，表现为不得随意处分、不得放弃，因此，它又是一种不完全债权。

　　 税务机关通过代位权诉讼这一民事诉讼方式行使税收征收管理权，缩小了税收法律关系中征纳双方地位不平等的差距。完善的税收代位权诉讼制度，既可强化税收执法力度，又可保护纳税人的合法权益。这也作为公法的税法与作为民法的私法的融合，表明税法理论与实践的成熟、税法部门的独立、税法学科的重要、税法普及的必要。

　　 作为公法上的债的税收之债是法定之债、货币之债、单务之债。[13]根据传统的认识，税收具有无偿性，国家或地方政府单方面享有权力（利），纳税人单方面承担义务。但这只是从个案层面来讲的，若从动态的、全局的角度看，国家或地方政府并非单方面享有权力（利），而应对纳税人的生存、发展尽到保护、组织、协调、培训等多方面的义务。纳税人也并非只是单方面承担义务，还可以享有法定的基本权利和具体权利。[14]

　　由于税收诉讼的专业性强，可考虑设立税收审判庭，建立一支以具有税法硕士学位为主的从事税收审判的法官队伍，专门解决税务民事争议、行政争议以及税收犯罪。

　　三、税收代位权诉讼是一种特殊的民事诉讼形式

　　税务诉讼是税收活动的一项重要内容，它可以有效地解决税务机关与纳税人之间的税务纠纷，监督税务机关正确执法；可以有效地打击税收犯罪，维护国家税法的尊严，从而保护国家和纳税人双方的合法权益。我国已经处在后WTO时代，随着依法治税进程的加快，健全和完善税务诉讼制度已是大事所趋。2001年4月28日第九届全国人民代表大会常务委员会第二十一次会议修订的《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《征管法》）确立了税收代位权诉讼制度，这是一种税收民事诉讼制度。此前，我国只实行税收行政诉讼和税收刑事诉讼。

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