推定征税的权义结构分析

　　尽管理论和立法上的推定征税方法如此缤纷，但是税务机关不得任意地选择推定征税的方法，而应受到《税收征管法实施细则》上的“合理”的限制，所谓合理就是推定应以接近实际税基为基准。日本学者金子宏认为，合理的推定征税，择其要点为以下：第一，在拥有若干间接资料时，应当运用最能反映所得资料进行推算；第二，在比率法中使用的比率和在效率法使用的效率，应当以合理的方法算出；第三，被实行推算课税的纳税义务人在显著的特殊情况时，在推算时，应将特殊情况考虑进去[5]441。前两点应当是事实推定的基本要求（所谓事实推定是指，依据日常生活经验法则就其一已知事实推论出未知事实的证明规则。参见张弘：《行政法治的证据要求——行政证据法律研究》，北京：中国经济出版社，2004年版，第166页。） ，已知事实的准确性以及该事实与未知事实关系的必然性，直接影响推定的合理性，就推定征税而言，便是推定结果能否最大限度接近实际数额。例如，税务机关同时判明销售金额和电力使用量的情况下，原则上应当以更为准确的销售金额为计算基础，诸如纯资产增减法、银行存款法等因为具有较大误差，一般位后于其他方法予以适用。第三要点则是针对推定征税中的类型化问题（所谓类型化是指，有意识忽略个别案件的特殊性，直接将其拟定或者推定为法律上所认为典型的事实关系，参见刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京：北京大学出版社，2004年版，第142－143页。） ，即税务机关事先拟定对某地区或者行业统一适用的应税所得率、同业利润基准率、原材料耗用通常水平等标准费率。类型化在推定征税中的应用，既方便税务机关的征管，提高征税效率，减少具体税务案件的寻租空间，又对于同一类型的纳税人实施同等待遇，体现一般公平，因此实务上被广泛地应用。但是类型化方法与推定征税的接近实际税基的基准并不一致，可能侵害个体公平，部分纳税人以此规避税收而获益，部分纳税人则承受过多的税收负担。合理的推定征税应当以个体调查取证为优先，而将类型化方法作为最后手段[4]163，并且应当结合个体情况的特殊性予以调整，类型化方法的科学性、准确性和精细化也应当予以保障。

　　四、纳税人的异议权

　　纳税人能否就税务机关推定征税的结果享有异议权，尚有不同的认识。有的观点认为，推定方法有的可以辩驳，有的则不可以辩驳，可辩驳方法包括重构纳税人所得的方法，而不可辩驳可分为最低税额和专用推定，前者是指应纳税额不低于按推定方法确定的应纳税额，后者是指应纳税额只根据推定方法确定[6] 416-417。笔者认为，以上认识是没有进行事实推定和法律推定区分，事实推定都是可以辩驳的，法律推定则分为可辩驳的推定和不可辩驳的推定[7]。最低税额和专用推定其实属于法律推定，又称法律拟制，是法律观点的表现形式之一，是重要的立法技术之一[8]。法律拟制在税法上的运用极为广泛，例如1993年《增值税暂行条例实施细则》第4条视同销售的有关规定，又如，2005年修正《个人所得税法》第6条工资、薪金所得每月1600元的费用扣除标准的规定就是对生计费用的类型化的拟制。推定征税是一种事实推定，在纳税人违法协助义务且无法准确调查取证的情形下，允许税务机关以证明度较低的材料与方法确定应税税基，且推定应力求接近实际税基，允许纳税人行使异议权，能有效地约束税务机关滥用推定征税权，使得结果更接近真实。还有的观点认为，应该视适用推定征税的不同原因对纳税人予以区别对待，对于因客观原因适用推定征税的纳税人应允许其进行必要的辩驳，而对因主观原因适用推定征税的纳税人完全可以拒绝其进行辩驳，通过推定征税的运用达到惩罚的目的[9]。笔者认为，这种认识违背推定征税制度设立的本意，结果会导致权义结构的失衡，难以有效保障纳税人权益，更何况，法律法规对于协助义务的违反已另有责任追究的规定。总之，纳税人应当享有对税务机关推定征税的异议权。

　　《税收征管法》上没有明确规定纳税人对推定征税的异议权，但是《税收征管法实施细则》第47条规定，纳税人对税务机关核定的应纳税额有异议的，应当提供相关证据，经税务机关认定后，调整应纳税额。不过，这个规定还过于含糊、简单，缺乏科学性和完整性等，不足以保障纳税人权益。例如，针对纳税人行使异议权的路径和方式，《核定征收企业所得税暂行办法》第15条规定，纳税人对其企业所得税征收方式的鉴定、核定的应纳税额或应税所得率等事项有争议的，可在规定的期限内依法向上级税务机关申请复议，对复议结果不服的，可向法院起诉，换言之，该办法将纳税人的异议权完全等同于事后的救济权，按照解决征税行为争议规定处理。笔者认为，除纳税人不服生效的推定征税有权提起的行政复议、行政诉讼外，异议权还应包括纳税人对税务机关推定征税过程的参与，以提高征税行为的可接受性、减少税务争议数量、节约税收成本的目的。为有效保障纳税人的参与，税务机关的推定征税过程应公开、透明，推定征税的依据、方法、理由及时向相对人告知和阐明，并且充分尊重纳税人提交证据、陈述事实、积极辩护的权利，必要情况下应举行推定征税的听证。

　　纳税人的异议应集中在税务机关推定征税的充分必要条件是否成就、所依据的间接资料是否真实准确、所采用的推定方法是否合理等。同时，纳税人为佐证异议，可向税务机关提交证明力更强的新证据材料。理性纳税人一般会提交用以证明应纳税额低于税务机关所推定数额的证据材料，有时由于证据繁琐、关系复杂，纳税人提交证据资料可能却比税务机关所推定数额还高，这种情况下，笔者认为应当维持税务机关原来较低的推定结果，因为征税的举证责任本应由税务机关承担，纳税人不应当为法定协助义务之外行为承担不利的后果。如果证据材料原本属于纳税人协助义务范围的，就不应适用以上推论，否则就是放任纳税人在履行或违反协助义务之间进行有利自己的选择，换言之，纳税人违反协助义务，可视为同时放弃以直接资料证明自己纳税义务的权利。

　　五、结语

　　推定征税是对税务机关的正常征税规则的重要补充，目的在于防止税收流失，保证税负在纳税人之间公平负担，但是，推定结果难免偏离真实事实，而且税务机关在承担着较低的证明责任、获得较大的裁量空间情形下，也可能滥用税收推定权，肆意侵害纳税人的财产权。能够秉持这柄双刃剑为正当、合理的运用，就仰赖法律上设计精巧、科学的权义结构。推定征税的权义结构包括两层内容：一层是，对于纳税人协助义务、税务机关推定征税权和纳税人异议权的基本性质、具体内容、方式和程序等明晰地界定与规范；另一层则是，在上述三者之间形成犬牙较错的关系，换言之，纳税人违反协助义务构成税务机关推定征税权的必要条件，而税务机关行使推定征税权又受到纳税人异议权的检视与制约，通过彼此抑制与激励进而达成均衡。

【参考资料】
    [1] 王惠.推定课税权制度探讨[J].法学家2004(3): 115-121.　
　 [2] 葛克昌.所得税与宪法[M].北京:北京大学出版社,2004:122.　
　 [3] 陈敏.租税稽征程序之协力义务[J].政大法学评论,1983(1):37-78.　
　 [4] 黄士洲.税务诉讼的举证责任[M].北京:北京大学出版社,2004.　
　 [5] 【日】金子宏.日本税法[M].战宪斌,郑林根等译.北京:法律出版社,2004.　
　 [6] V. 图若尼.税法的起草与设计（第一卷）[M].北京：中国税务出版社,2004.　
　 [7] 吕立秋.行政诉讼举证责任[M].北京:中国政法大学出版社,2001:138.　
　 [8] 黄茂荣.法学方法与现代民法[M].北京:中国政法大学出版社,2001:169.　
　 [9] 王玮.略论推定课税[J].当代财经,2002（5）:40-41,76.　

收藏到网摘：