税的正当性探析

　　第一，税的立法程序民主。即是税的立法必须有纳税人的参与，纳税人对涉及到对自身财产权“侵害”的税的立法事项都可以参与决定。私有财产权承认每个人有权支配自己的财产，个人对自己的财产享有使用、转让、处分等一系列终极意义上的权利，政府对纳税人财产的征收因此也该由纳税人自己决定。现代的“人民主权”原则要求越是与人民切身利益相关的事情越应交由人民自己决定。税作为一种合法的“侵犯”纳税人财产权的行为，与人民的生活和生存密切相关，与人的尊严和人的全面发展联系紧密。开征何种税，税率为多少，以及减免税问题，特别是开征后如何使用等诸多问题无不要求体现人民的意志，反映纳税人的意见。只有这种充分反映纳税人意志，“取之于民，用之于民”的税才能为民众自己所自愿遵守，才能发挥其保障纳税人权利的作用，也因此才具有正当性。

　　正如约翰•洛克所言：“政府没有巨大的经费就不能维持，凡享受保护的人都应该从他的产业中支出他的一份来维持政府。但是这仍须得到他自己的同意，即由他们自己或他们所选出的代表所表示的大多数的同意。因为如果任何人凭着自己的权势，主张有权向人民征课赋税而无需取得人民的那种同意，他就侵犯了有关财产权的基本规定，破坏了政府的目的”。公民的同意是赋税的基础，是政府课税的合法性所在。“未经人民自己或其代表同意，决不应该对人民的财产课税”[5]而公民同意的制度体现就是代议制。通过代议制，制定出反映人民意愿的税收法制，以此保障税的本质正当性。

　　第二，税的立法内容的正义。纳税人的权利保障是税的立法的本质正当性所在，同时也是税的立法的界限。在税的立法中必须贯彻税收公平原则、保持税源原则和税权的适当分散原则，以此保障税的立法内容的正义。首先，税的立法要遵循税收公平原则。因为，纳税人之间的地位是平等的，税收负担在国民之间的分配也必须公平合理。近代平等性的政治和宪法原则要求在税收法律制度中遵循税收公平原则。这个原则要求税收负担应当是按纳税人的能力分配的。公正的确定公民的税收负担,使纳税人之间的税收负担能够大体持平,从而保证所有纳税人税收的真正公平。在税收负担的分配上多采用横向公平和纵向公平相结合的制度，其中，横向公平是指条件相同的人应该负担相同的税，除非有法律的特别规定,不得因其身份或地位等情况而享有某种特别优惠。纵向公平是指条件不同的人应该负担不同的税。也即“税负必须依照国民间的承担税的能力来进行公平的分配，在各种税法律关系中，必须公平的对待每一个国民”[6]其次，税收立法要保持税源的持久性，不能竭泽而渔。所谓保持税源原则是指国家通过税收立法对民众征税不能够过度的攫取，必须保障对公民的最低生活费不得课税，生存权财产不课税或者轻课税，通过对纳税人量的税负能力和质的税负能力的权衡而达到应能负担，实现纳税人权利的保障和国家税源的持久。课税权限制为租税国家财产基本权之核心，租税国家本质中即包括保持税源原则。最后，税权应适当分散原则。税权是国家为实现其职能，取得财政收入，在税收立法、税款征收、税务管理等方面的权力或权利，是取得财产所有权之权。在我国是国家所享有的课征和使用税的权力。[7]本质上应该是政府所拥有的与其事权相匹配的税收立法权、税收调整权和执行权等各项权利。公共产品需求的层次性、空间性和受益原则决定了地方政府拥有相应税权的必要性。这种地方政府拥有相应的税权也是尊重人性尊严与个人基本价值为中心的民主理念，应该符合越与人民临近事务，越尽可能由其自我实现、自我决定的要求。[8]

　　（二）税的征收的正当性

　　税的正当性还取决于政府对于符合税的正当性的税收法制的遵守，即税在征收过程中的正当性。政府课税的权力同任何其它行政权力一样，都存在滥用及扩张的危险，因此符合正当性的税收法制如果在税的征收过程中不能符合税收法定原则，税就会发生变形，税的正当性也同样不可得。在税的征收过程中，其正当性主要体现在征税权必须遵从税收法定原则，根据税收法定原则依法征税。

　　税收法定原则是指没有法律的根据，国家就不能课赋和征收税收，国民也不得被要求交纳税款 。一切税收的课征都必须有法律依据，没有相应的法律依据，纳税人有权拒绝。税收法定是税法的最高法定原则，它是民主和法治等现代宪法原则在税法上的体现，对保障人权、维护国家利益和社会公益至关重要。它强调征税权的行使，必须限定在法律规定的范围内，确定征税双方的权利义务必须以法律规定的税法构成要素为依据，任何主体行使权利和履行义务均不得超越法律的规定。税收法定原则的内容一般包括以下方面：其一，课税要件法定原则。课税要件是指纳税义务成立所必须要满足的条件，即通常所说的税制要求，包括纳税人、课税对象、税率、纳税期限、缴纳地点、减免税的条件和标准等等。课税要件法定原则是指课税要件的全部内容都必须由法律来加以规定，而不能由行政机关或当事人随意认定。其二，课税要素明确原则 。这一原则是指对课税要件法定原则的补充。它要求课税要素、征税程序不仅要由法律做出专门规定，而且还必须尽量明确，以避免出现漏洞和歧义。其三，课税合法、正当原则。它要求税收稽征机关必须严格依照法律的规定征税、核查；税务征纳从税务登记、纳税申报、应纳税额的确定，税款缴纳到纳税检查都必须有严格而明确的法定程序，税收稽征机关无权变动法定征收程序，无权开征、停征、减免、退补税收。这就是课税合法正当原则。包括课税有法律依椐、课税须在法定的权限内、课税程序合法。其四，禁止溯及既往和类推适用原则。这是指税法对其生效以前的事件和行为不具有溯及既往的效力，在司法上严格按照法律规定执行，禁止类推适用。通过税收法定原则，规范政府的征税行为，使税的征收符合反映纳税人意志的税收法律，保证税的正当性。

　　（三）税的使用的正当性

　　正当性在逻辑上就与各种各样的支出相关联，税的正当性也是通过税的支出达到对公民权利的保护而获得。正所谓“国家必须征税才能维持其生存，但征税及其国家的生存不是目的，征税的目的在于支出（使用）在于为保障人民的权利采取行动，国家的立法行为、行政行为和司法行为都是为了保障人民的人权而发动的。”[9]在税收秩序中，必须把征税权与税的使用作为一个整体来加以考察，考察以税为基础的财政制度，包括收入、支出、预算、国库的管理运营等。只有税的支出过程及其结果能够实现对公民权益的保障，税的立法、征收的正当性也才能有意义，才能达到保障税的正当性的功能。倘若不保障国民、纳税者对租税的运转进行正当的约束的权利，那么，纳税者、国民从制度上维护宪法、法律，显然是及其困难的。征税的目的在于支出，不存在单纯为征税而征税的情况。税收的支出必须与公民权利的保障形成一种对应关系，必须用于保障公民享有健康的最低生活水平的权利，“国家借由课税权，取得私有财产及所得中相当部分，由此取得财源、储存交换力、得以使用财产、提供劳务、交换对待给付、激励企业并影响生产、投资与消费。”[10]进一步提高和增进公民的社会福利、社会保障及公共卫生，以此实现对公民权利的保障和促进其发展。税的正当性也依赖于此。

　　四、税的正当性的宪法保障：保障税的立法、征收、使用的正当性

　　税的正当性的保障传统上只是借助于税收法定原则来约束国家的征税权，但这并不足以保证税的正当性的贯彻。因为税收法定原则只是对税的征收过程中的国家征税权的一种限制和规范，并不能保证税收立法本身的良好和正当，亦不能保证税的使用的正当。而且，仅仅以税收法定原则来约束国家的征税权也已无法实现对征税权的有效控制。因此，要从根本上实现税的保障人民权利的本质正当性，必须从宪法入手，从宪法层面和高度规范税的全过程——税的立法、税的征收及税的使用。以“宪法要求所有国家活动须受合宪秩序的拘束，特别是受基本权保障的拘束。如其不然，只要在个人行使权利之际，保留其对概括课税权力者，则宪法上所保障之基本权，其效率即受剥削。”[11]税的正当性主要体现在对纳税人权利的宪法性保护。对纳税人权利的保护是法治精神在税法领域的体现。“国家为增进公共利益之必要，得分享私人收益，税法则决定了国家对私人收益之参与分配程度，然后藉由此种分享，经由社会福利法之社会给付，达成重分配之社会国家目标”。[12]对纳税人权利的保护才能充分论证税收的正当性。税收立法、执法、司法、征收、使用都必须以对纳税人权利的保护为立足点。

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