税的正当性探析

　　（一）税的立法方面

　　税收立法作为分配税收负担和税收权益的资源配置活动，其程序活动的特点在于各种税收价值的选择和相互竞争的各方利益的权衡，这使得民主参与和利益表达机制成为税收立法程序关注的焦点。为克服间接民主制和行政主导的不利影响，需要突显税收立法过程中参与机制对课税权的制约和规范作用。张扬程序民主性，保证税收立法过程中竞争性的利益得到充分反映，就有可能形成大家都能接受的妥协，也更易于对立法结果的接受，实现税的功能的发挥。为此，要做到：通过税收立宪，在宪法中确立正当法律程序、税收法定主义等宪法原则，明确规定税收立法程序、纳税人民主参与权和民主监督权等内容。同时要在宪法中明确纳税人权利，纳税不仅仅是纳税人的义务，必须在宪法的高度上强调纳税人和国家在法律地位上的平等，确立纳税人权利本位的税收法律关系。在税法通则等法律中，确立税收公平、量能课税等税法基本原则体系。

　　穆勒在《代议制政府》中说，“政府的利益在于课以重税，社会共同体的利益在于尽可能的少纳税，少到只能维持政府的比要开支”。因此宪法对政府权力的制约，还要体现在对政府征税和使用税的限制。

　　（二）税的征收方面

　　在税的征收方面，在宪法的统筹和指导下制定和完善税法通则、税收征管法以及其他行政程序性法律，对凡是涉及影响纳税人合法权益的征税行为，都应当为其提供正当程序保障，主要是程序公开制度、程序公平制度、和程序效率制度。尤为重要的是，要强化为纳税人服务、保障纳税人的知情权等程序性权利、确立和保障最低限度的公正。并且在税的救济程序方面，开放宪法诉讼和违宪审查制度，增强宪法税收条款的司法化。拓宽救济渠道，废止税收复议前置和先缴税后救济制度。健全和追究税收程序违法的法律责任，提高税收程序的刚性。在税收行政复议程序中，要增强裁决机关的独立性和中立性，增强复议程序的开放性和参与性，提倡辩论、质证等言词审理方式。在税收行政诉讼程序中，要提高管辖级别，实行审理程序的繁简分流，防止地方政府对税收司法审查的干预，将抽象税收行为和征税行为的合理性纳入审查范围，减少税收行政诉讼的职权主义色彩，增加举证责任和证据失权等规定。为了保障对税款使用的民主监督权，确立纳税人诉讼，允许以纳税人身份对不符合宪法和法律的不公平税制和违法支出税收资金的行为向法院提起诉讼，以全面保护纳税人的税收基本权益。

　　（三）税的使用方面

　　国家征税和人民纳税的最终目的就是在于对纳税人权利的保障，而权利的保障必须通过税的支出来实现，如果国家在税的支出方面不能遵从纳税人的意愿，为纳税人谋福利，那么即使税的立法和征收都具正当性有正当性，税的本质正当性就根本上也不可能实现。宪法应该明确税的使用范围和目的，以宪法的价值规定性规范政府税的使用。就税的使用而言，“不得违背宪法价值取向，而受基本权保障之限制，税法立法者自受宪法价值的拘束，乃属当然。所以租税负担不只是议会多数决问题，而更是基于“宪法”所规划，透过税法整体所表现出之价值体系。”[13]以宪法的规定保障税的使用对纳税人权利的切实保护并且这种保护也应该是平等的，平等的保护纳税人的生存、发展和福利等多方面的权利。通过宪法规范政府对税的支出活动，使纳税人权利得到切实保障和促进，税的本质正当性才能最终得到保证。

 
【注释】
　 ①关于税收法律关系的性质主要有两种观点：其一是传统的税收权力关系说，以德国学者奥特;马亚为代表，认为税收法律关系是依靠财政权力产生的关系，因此，税收法律关系是以作为权力主体的国家与作为纳税义务主体的人民之间所形成的一种权力与服从的关系，人民具有服从此种权力的特征；其二是以德国学者阿尔拜特;海扎尔为代表的现代税收债务法律关系说，认为税收法律关系是一种公法上的债权债务关系，国家与纳税人之间的关系本质上是债权人与债务人间的平等关系。参见：北野宏久.税法学原论（第四版）.陈刚等译.北京：中国检查出版社,2001.159.　
　 ②严格讲来，政府本身无所谓财力，政府实际上为国家的代理人，政府通过征税所得的财政收入实际上是为国家所有，政府对税金的支出也是代表国家履行职能的表现。　
　 ③关于税的本质抑或根据主要有两种学说：其一是利益说或对价说。这种观点是把税视为是公民从国家那里得到的利益的对价，以自然法思想乃至国家契约说为基础。其二是义务说或牺牲说。认为国家为完成其任务，理所当然的有课税权，而公民当然负有纳税的义务。这种学说以国家威权理论为基础，认为国家是超越个人意志的、没有国家便不可能有人类社会的共同生活。参见：[日]金子宏.日本税法[M].战宪斌、郑林根等译.北京：法律出版社，2004.74.　
　 
【参考资料】
    [1]赵立新.论现代税收正义的宪政基础[J].社会主义研究，2005，（2）：94. 　
　 [2]马克思恩格斯全集（第8卷）[M].北京：人民出版社，1961.342.　
　 [3]刘剑文，熊伟.税法基础理论[M].北京：北京大学出版社，2004.10.　
　 [4]史蒂芬;霍尔姆斯，凯斯;桑斯坦.权利的成本——为什么自由依赖于税[M].北京：北京大学出版社，2004.132.　
　 [5]约翰;洛克.政府论（下）[M]，叶启芳,瞿菊农译，商务印书馆，1996.89.　
　 [6]金子宏.日本税法[M].战宪斌、郑林根等译.北京：法律出版社，2004.64.　
　 [7]赵长庆.论税权[J].政法论坛，1998(1).42.　
　 [8]葛克昌.税法基本问题（财政宪法篇）[M].北京：北京大学出版社，2004.183.　
　 [9]朱孔武.财政立宪主义研究[M].北京：法律出版社，2006.217－218.　
　 [10]同注[8].29.　
　 [11]同注[8].118.　
　 [12]葛克昌.国家学与国家法—社会国、租税国与法治国理念[M].台湾：月旦出版社，1996.89.　
　 [13]同注[8].118.　

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